来源：上海海关学院学报

作者：胡春健

摘要

海关是归类认定的权威部门，其作出的归类认定是认定行为人是否构成走私普通货物、物品罪的重要依据，亦系认定行为人偷逃应缴税额的重要标准。通常情况下，只有在海关归类认定确定之后，行为人的行为才有可能构成犯罪；但在特殊情况下，即使海关的归类认定尚未确定，行为人在进出口过程中若实施了伪报、瞒报等虚报行为，客观上亦造成了偷逃税款的结果，其行为仍然可以构成走私普通货物罪。

关键词：海关归类认定；走私犯罪认定；间接故意

　　在走私普通货物、物品罪中，海关的归类认定通常是认定行为人构成走私普通货物罪的前提，特别是在采用伪报、瞒报等虚报货物、物品特征或者品名类案件中，更是确定行为人是否构成犯罪的唯一依据。实践中有行为人将高税率的货物申报成低税率的其他货物，如将高税率的羊毛醇申报成低税率的固醇；有行为人隐瞒或者增加货物特征，从而通过归类降低货物的关税税率，如将原本是构成整机的汽车零件申报成普通的汽车零件（构成整机的汽车零件税率高于普通零件的税率），从而降低进口关税偷逃税款。
　　在上述情形中，若要确定行为人的行为构成犯罪，其前提是海关已经对涉案货物有明确的归类认定。因为只有在明确归类的基础上，才能确定涉案人员的伪报行为进而确定其行为是否偷逃了税款，是否构成走私罪。若海关在行为人走私过程中无法确定归类，则在认定行为人具有走私罪主观故意方面存在一定的欠缺。如在本文开头所举的例子，要认定行为人的确将羊毛醇伪报成固醇并进而偷逃税款，海关必须事先对羊毛醇有明确的归类认定，即羊毛醇归类所属的税则号对应的关税税率要高于固醇所属的税则号对应的关税税率。如果海关在行为人进口羊毛醇的过程中无法确定羊毛醇的归类，通常情况下则无法认定行为人具有通过伪报货物品名进而偷逃税款的主观故意。但在实际办案过程中存在一些特殊的情况，即使海关的归类认定没有明确，包括行为人在贸易过程中没有明确以及在贸易过程结束之后没有明确，行为人的行为是否构成走私普通货物罪不能一概而论，要具体情况具体分析，这也是本文探讨的价值所在。笔者结合案例，对于在海关归类确定之前如何认定走私犯罪提出认定标准，以供办案实践参考。
　　２００７年，甲公司在进口带有高清接口的液晶显示器过程中，将该类液晶显示器归入普通显示器的税则号（不具有视频功能的显示器）向海关申报进口，申报关税为零，主要理由是该带有高清接口的液晶显示器不具有视频功能。之后，海关在例行查验时注意到甲公司所申报进口的液晶显示器带有高清接口，应该具有视频功能，认为应将带有高清接口的液晶显示器归入普通电视机的税则号，缴纳３０％的关税。海关据此认定甲公司故意归类错误，要求甲公司缴纳保证金，并在今后进口过程中以３０％的关税税率向海关申报进口货物。但甲公司不服海关的归类认定，认为其公司所进口的液晶显示器不具有视频功能，无须缴纳３０％的关税，遂向海关提出复议。同时，甲公司在申请复议的过程中，又委托专业鉴定部门对其所进口的液晶显示器是否具有视频功能予以鉴定。经鉴定，甲公司所进口的液晶显示器不具有视频功能。甲公司根据该鉴定结论要求海关归类部门在归类复议时予以充分注意。而海关在收到该鉴定结论之后，由于原先的归类依据已被否定，故对于甲公司所进口的带有高清接口的液晶显示器究竟如何归类无法确定，遂请示海关总署。在归类认定的请示过程中，甲公司继续进口带高清接口的液晶显示器并如实申报，但仍归入零关税的税则号。海关在受理通关时则要求甲公司按照３０％的关税税率收取纳税保证金，甲公司亦如数缴纳。最后，甲公司考虑到每次进口都要被海关查验并收取保证金，不仅拖延报关时间，而且部分流动资金被占用，因此在２００８年年初申报的２票货物中，瞒报了所进口液晶显示器带有高清接口，并申报为零关税。这２票货物不但没有被收取保证金，而且顺利通关。在这２票货物进口之后，海关总署出具了权威的归类认定，认为带有高清接口的液晶显示器拥有更高的视频和音频享受，应归入３０％的关税税则号。据此，海关对本案最初的归类认定是正确的（当然，具体的依据是错误的）。
　　在海关出具归类认定之后，海关缉私局立案侦查本案，并以甲公司从２００７年始至２００８年间，采用伪报方式进口液晶显示器共计１２票（包括２００８年的２票），偷逃应缴税额１６０万余元，其中２００８年的２票货物偷逃应缴税额２９万余元。需要提及的是，甲公司在收到最终的归类认定之后，即不再从国外进口带有高清接口的液晶显示器，而改为从国内采购。
　　就本案而言，甲公司的申报行为都是在最终的归类认定确定之前实施的。虽然之前曾经有过归类认定，但由于该归类认定的依据被鉴定结论所否定，故该归类认定是无效的。根据最后的归类认定，甲公司将应当缴纳３０％关税的液晶显示器申报为零关税，偷逃应缴税额共计１６０万余元，其行为是否构成走私普通货物罪值得明确，认定时亦存在不同观点：
　　第一种观点认为，甲公司所进口的１２票货物均构成走私普通货物罪。理由是：无论甲公司是否如实申报，其将本应申报为３０％关税税率的货物申报为零关税，且经最终归类确定，涉案货物的确应当申报为３０％的关税。特别是在海关要求其按照３０％关税税率申报时，甲公司仍然申报为零关税，主观上具有偷逃税款的故意，客观上亦造成了偷逃税额的后果（注：海关要求甲公司缴纳的只是纳税保证金，并非税款，两者性质存在不同），故其行为构成走私普通货物罪。
　　第二种观点认为，甲公司的行为不构成走私普通货物罪。理由是：甲公司在进口液晶显示器过程中，海关作为权威的归类认定部门，起初的归类认定被否定，最终的归类认定是在甲公司进口行为完成之后作出的，且甲公司在得知最终的归类认定之后，亦不再进口涉案货物。从这一点也说明，甲公司是不知该如何归类，并非明知如何归类而故意不为。因此，甲公司不具有偷逃税额的主观故意，其行为不构成走私普通货物罪。
　　第三种意见认为，甲公司的行为构成走私普通货物罪，但只能认定甲公司最后进口的２票货物，即偷逃应缴税额２９万余元。
　　笔者赞同第三种观点，甲公司的行为构成走私普通货物罪，但仅以２９万余元为限。具体分以下两方面进行探讨：
　　第一方面：甲公司前１０票的申报行为不构成走私普通货物罪，理由是：
　　１．甲公司在进口过程中均系如实申报，没有实施伪报、瞒报等虚报行为；
　　２．甲公司认为带有高清接口的液晶显示器不具有视频功能，应当归入零关税的税则号，对此有相应的鉴定结论予以支撑。海关最初的归类认定也因为归类依据错误而被否定。
　　３．在最终的归类认定确定之前，海关也不确定该液晶显示器该如何归类。要认定甲公司构成走私普通货物罪，其前提必须是甲公司具有通过故意错误归类从而偷逃税款的主观明知，而事实上由于甲公司在进口申报过程中，最终的归类认定始终没有明确，故无法认定其故意错误归类的主观故意。同时还应指出的是，甲公司在海关亦不明确如何归类的前提下，基于追求公司利益最大化的本性，故意将货物申报为零关税，是合乎情理的行为。因此，甲公司这部分的进口申报行为不构成犯罪。
　　第二方面：甲公司最后申报的２票行为构成走私普通货物罪，理由是：
　　１．甲公司实施了伪报行为。我国《海关法》第二十四条的规定： “进口货物的收货人、出口货物的发货人应当向海关如实申报。”根据该规定，如实申报货物特征是行为人的一项基本义务。如果行为人明知货物的特征而不予以申报，则违反了上述义务。就本案而言，甲公司在最后２票货物的申报过程中实施了瞒报行为，即将带有高清接口的液晶显示器申报为不带该接口的液晶显示器，已经违反了上述法律规定。
　　２．甲公司具有走私犯罪的动机。在最后２票货物申报时，行为人之所以要实施瞒报行为，是因为一旦如实申报，必然要缴纳保证金，占用公司资金流动，并且影响通关速度。
　　３．甲公司具有偷逃税额的主观故意。甲公司实施瞒报行为，从而“名正言顺”地将带有高清接口的液晶显示器申报为零关税，海关没有收取保证金并予以放行。甲公司认为，在今后海关的归类认定明确后，即将按照３０％的关税征收关税，但这２票货物的税款则可以逃避的。正是在这一主观故意内容下，甲公司的行为符合我国刑法规定的间接故意犯罪的构成要件，即为了避免缴纳保证金，加快通关速度，故意实施瞒报行为，放任今后可能需要缴纳的高额关税。
　　４．甲公司的瞒报行为客观上造成了刑法意义上的危害后果。根据海关的最终归类认定，带有高清的液晶显示器需要缴纳３０％的关税。根据这一认定，核税部门经计核，最后２票的偷逃税额为２９万余元，已经达到单位走私普通货物罪的起刑点。这里需要指出的是，如果海关归类确定，即使带有高清接口的液晶显示器也只按照零关税申报，则放任的犯罪危害后果没有发生，甲公司的瞒报行为也就没有刑法意义上的实际危害后果，故不需要承担刑事责任。
　　综上，笔者认为甲公司的最后２票申报进口行为，已经构成走私普通货物罪。当然，这是从应用层面分析本案定性得出的结论。同时笔者也注意到甲公司在海关归类认定没有确定之前所实施的走私行为，与通常的走私行为存在区别，主要体现为行为人的主观恶性方面：甲公司在海关归类没有确定之前所实施的行为，其主观故意是间接故意，这就决定了行为人的主观恶意较海关归类已经确定的直接故意支配下的走私行为要小。
　　对此，笔者就海关归类确定之前，如何认定走私犯罪提出一定的标准，供实践中参考。
１．行为人主观故意原则上为间接故意
　　结合本文的上述分析，原则上而言，在海关归类确定之前，行为人的申报进口行为只可能构成间接故意支配下的走私普通货物、物品罪。因为毕竟就行为人而言，由于其在申报进口货物时，包括海关在内的所有人员均不知道如何对货物进行归类，因此，无法认定行为人是积极追求偷逃税额的直接故意。
　　对于走私犯罪中是否存在间接故意，包括在理论和实践中还存在一定的争议，但笔者认为该争议或者分歧是不需要的。因为最高人民法院、最高人民检察院、海关总署出具的《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》第五条已经予以了非常明确的规定：“行为人明知自己的行为违反国家法律规定，逃避海关监管，偷逃进出境货物、物品的应缴税额，或者逃避国家有关进出境的禁止性规定，并且希望或者放任危害结果发生的，应认定具有走私的主观故意”；“走私主观故意中的‘明知’是指行为人知道或者应当知道所从事的行为是走私行为”。根据上述规定，走私犯罪是故意犯罪，该故意犯罪包括直接故意和间接故意，即行为人明知自己的申报行为可能会导致偷逃应缴税额的后果而予以放任，客观上的结果也是发生了偷逃应缴税额的结果，行为人的行为就构成走私普通货物罪。
　　但我们也应该看到，虽然海关的归类认定没有明确，但如果行为人事先已经明确知道将征收高额的关税，仍然实施瞒报行为，其主观故意就是直接故意。当然，如果要在实践中认定直接故意，必须有相应的证据予以支撑。
２．行为人必须实施了瞒报、伪报等虚假申报行为
　　间接故意支配下的行为人，通常是为了达到某一目的而实施行为，却放任了另一可能发生的危害后果。因此，对于海关归类没有确定之前，行为人若没有实施任何的伪报行为，只是存在归类错误，因此，其行为不符合间接故意犯罪的行为要件。同时，对于行为人而言，只要如实申报，至于归类问题，海关也没有明确，自己的申报行为只是暂时性的申报，且通常情况下还需要缴纳保证金，因此，行为人的行为不可能构成犯罪。但如果行为人实施了伪报行为，其就存在放任今后可能造成的少缴税额的情形，符合间接故意犯罪的构成要件。
３．客观上的确存在刑法意义上的危害后果
　　在间接故意犯罪下，只有客观上发生了刑法意义上的危害后果，才能构成犯罪。根据刑法理论，间接故意只能是结果犯罪，如果没有危害结果发生，行为也就不构成犯罪。因此，就走私普通货物罪而言，只有行为人伪报的货物，经海关最终的归类认定必须缴纳高税率的关税，且偷逃的应缴税额已经达到了追究刑事责任的起刑点，才可启动刑事诉讼程序。