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关于特许权使用费
来源: 时间:2021-09-08

作者:赵国华 北京市铭基律师事务所

摘自《企业如何应对海关审价》


 

导读

几年来,很多企业尤其是大型生产性企业、中外合资企业、跨国公司及所属子、分公司在货物进出口通关海关审价过程中频频遭遇特许权使用费计入完税价格问题。有的几经交涉仍额外缴纳不菲税款。更严重的情况是在通关放行、企业在正常进出口若干年后,海关对企业进行价格核查、稽查,认为企业特许权使用费漏缴税款,这时候的数额很可能是个天文数字。根据笔者的经验,遭遇特许权使用费困境的主要是机电设备、电子通讯、汽车、服装鞋帽、化妆品和药品等行业。

关估价角度下的特许权使用费案件相对有一定的难度,其中不仅涉及到了法律问题,还涉及到了会计、逻辑、审计、工程、专业外语、专业商品知识等等。这些都不是一两个律师所能完全具备和独立完成的。这里,我们只是从法律的角度谈谈我们对此类案件的认识。


一、什么是特许权使用费?
  先看国际公约,《海关估价协定》规定:为了使世贸组织成员国正确地运用海关估价协定,估价协定对本协定第八条第一款C项的“特许权和许可费”进行了定义。估价协定第八条的有关注释(Note to Paragraph 1(c))
  “1、本款所指的专利和许可费应包括对专利、商标及版权所支付的费用。但,在进口国内复制产品的费用不能加入进口货物的实付或应付价格中确定海关完税价格。
  2、如果进口商支付的是因取得在进口国国内转售或分销进口货物权利的许可费,只要这笔许可费不是所估货物向进口国出口销售的一项要件,那么该项支付不应加入进口货物的实付或应付价格中。”
  根据上述条款,海关估价委员会以列举的方式对“特许权和使用费”进行了定义。“特许权和许可费”应包括①为专利支付的费用;②为商标支付的费用;③为版权支付的费用。同时有两种列外的情形:①在进口国内复制产品的费用;②因取得在进口国国内转售或分销进口货物权利的许可费,并且这笔特许权费不是所估货物向进口国出口销售的一项要件。
  《中华人民共和国海关审定进出口货物完税办法》附则中将特许权使用费解释为:是指进口货物的买方为取得知识产权权利人及权利人有效授权人关于专利权、商标权、专有技术、著作权、分销权或者销售权的许可或者转让而支付的费用。
  我国《企业所得税暂行条例实施细则》第7条规定:“特许权使用费收入,是指纳税人提供或者转让专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入。”
  我国《个人所得税法实施细则》第8条规定:“特许权使用费所得,是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得;提供著作权的使用权取得的所得,不包括稿酬所得。”
  《中美双边税收协定》第11条规定:“本条‘特许权使用费’一语是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作,包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权,专利、专有技术、商标、设计、模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项,也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。”
  还有一些不具有法律效力但有一定权威的解释,如《不列颠百科全书》对“特许权费”(ROYALTY)解释为:“法律上指某些类型的权利所有人允许他人使用其权利而收取的费用。这些权利包括文学、音乐和艺术品的版权,发明设计的专利权及矿床(包括原油、天然气)的所有权”。
  本书不是纯理论研究著作,作者也不是书斋中埋头思考的教授,这里无意就此概念定义追问不舍。罗列出一些解释来,供读者自行评判。不过在笔者看来,《中美双边税收协定》中规定的较为详细准确。在涉及到自己利益的立法上,老美抠字眼的能力让人甘拜下风。 
  值得说明的是,并不是所有的特许权转让或使用许可都会产生特许权使用费,例如在BOT项目融资过程中也涉及到特许权的使用许可,但未直接产生特许权使用费。BOT是英文build-operate-transfer的缩写,直译为建设-经营-转让。以公路建设BOT方式为例,政府通过签订合同的方式向私人机构颁布特许,允许其在一定时期内筹集资金建设某一基础设施并管理和经营该设施及其相应的产品和服务。政府对其适当监控,但保证私人机构的利润。特许结束后,私人机构将设施移交政府管理。英法海底隧道、香港地区的东区港九海底隧道等一批耗资巨大的项目都是以BOT方式集资建设并投入运营的。这些特许权的转让和使用许可并未产生特许权使用费。
二、特许权使用费的海关估价依据
  《WTO估价协定》第八条规定,如果买方支付的价格中没有包括下列费用,海关应当将其计入成交价格:
  1.除购买佣金以外的佣金和经济费、货物的容器费以及包装劳务和材料成本;
  2.与进口货物的生产和销售有关的,买方免费或减价提供的协助的费用;
  3.作为被估货物的销售条件买方必须支付的,与被估货物有关的特许权使用费;
  4.卖方因买方转售、处置或者使用进口货物而直接或者间接得到的收益。与大多数国家一样,我国《海关法》对于第二类费用,即可以进口国自由选择是否计入完税价格的费用,规定如果货物的价格中没有包括,应当将其计入完税价格。
  国内相关法律立法级别较高的是《中华人民共和国进出口关税条例》(中华人民共和国国务院令第392号)第十五条规定: 
  进口货物的完税价格,应当包括作为该货物向中华人民共和国境内销售的条件,买方必须支付的、与该货物有关的特许权使用费。
  现在最主要的依据是2006年颁布实施的《中华人民共和国海关关于审定进出口货物完税价格办法》(署令148号)。
  需要说明的是:148号令颁布以前,海关关于特许权使用费的审价法规是相对健全的。最初是《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》(署税[1992]1231号和《中华人民共和国海关关于进出口货物软件费征免税暂行办法》(署税[1993]15号), 2003年7月,海关总署颁布实施了《中华人民共和国海关关于进口货物特许权使用费估价办法》(署令102号),其中第二条规定:“特许权使用费”,是指进口货物的买方为获得使用专利、商标、专有技术、受著作权保护的作品和其他权利的许可而支付的费用。第三条,特许权使用费计入进口货物完税价格应同时符合两个条件:(一)与进口货物有关;(二)费用的支付作为进口货物的一项销售条件。第六条,海关在审查特许权使用费时,应以客观可量化的数据资料为依据。对于应计入完税价格的特许权使用费,如收货人不能提供客观可量化的数据资料,有关费用由海关估定。
  148号令颁布后,把原102号令内容全面纳入新《审价办法》之中,并作了一定的补充完善,主要是明确了纳税义务人承担客观量化证据和分摊依据举证责任的权利义务。
三、148号令适用的难题之一 —— 分摊
  在国际贸易中实际发生的诸多特许权使用费案例中,只有很少的一部分进口方在合同签订后一次性支付,绝大部分的支付并非如此简单。如根据进口货物在国内销售的销售百分比提成时,进口商所应支付的特许权使用费金额与进口货物的国内转售及收益有关,此时完税价格就不能够在进口环节得到确认,海关也就不能确定特许权使用费应征税款,这些税款需要根据费用在以后若干年实际发生情况分摊计算。
  由于特许权使用费所包含的特许权内容复杂,有专利权、商标权、著作权和特许经销权等多种权利,其各自表现形式、支付的实现方式和特点各不相同,其分摊的难易程度也各不相同;另外的情况就是所支付的部分特许权与进口货物有关或所支付的特许权与部分进口货物有关,对此部分应税的特许权使用费如何进行分割也同样是海关面临的难题。同一贸易同一商品同一数额不同的分摊方式就会得到不同的税款数额。由于148号令并未对分摊做出清晰的规定,从法理上讲,任何一种分摊结果都是合法的,即使各自最终计算数额千差万别。
  148号令为了避免海关在此问题实际操作中遭遇太多障碍和困难,把举证责任推给企业,企业要提交客观量化的资料数据,协助海关确定税款。这种举证责任转移并不符合法律的基本精神:征税是海关的行政执法行为,海关需要自己证明自己的征税行为合法正确,管理相对人并无此义务。
  分摊主要涉及以下三个方面比较难的问题:
  一是费用分摊。分摊即是对所有应计入完税价格的多项权利费用,区分各个不同的权利性质,对相关权利费用的分摊应依据客观可量化的数据按照公认会计原则来进行核算。
  二是费用分割。分割即是在买方所支付的特许权使用费用只有部分费用应当计入完税价格的情况下,对不应计入的费用进行剥离。估价实践中,费用的分割有两种情况,一是买方所支付的权利费用只有部分权利费用符合法规规定的要件;二是买方所支付的应计入完税价格的权利费用只涉及部分进口货物。不管哪种情形均应当对买方所支付的权利费用进行分割。
  三是支付方式导致的时间性差异问题。由于特许权使用费有特定支付条件和计算方法,海关征收关税与进口环节增值税等流转税时,与国内税务的所得税会计原则和财务会计原则有着密切关系。海关税收征管方法和时间都需要相应的调整规定。
  那么,分摊应依据什么样的原则和标准呢?
  《海关估价协定》在第八条第一(3)明确:作为被估货物销售的一项要件,买方必须直接或间接支付与被估货物有关的特许权费,但须以尚未包括在实付或应付价格内的R/L为限。
  《协定》第四条:加入实付或应付价格中的部分,只应按客观量化的标准根据本条款规定予以计入。
  根据上述两条规定,特许权使用费的分摊应当采用符合客观可量化的标准,并根据我国通用的会计原则进行分摊到进口货物的完税价格中。
  1、客观可量化标准
  《协定》所阐述的客观可量化标准内涵主要是两个方面:其一是要求海关关员在估价时使用符合市场和商业惯例的客观量化标准的资料,而不是根据海关关员的个人经验的主观臆断。其二是海关在采用“客观可量化标准”时,必须符合必然性和客观性的要求,即必须依据具体情况和采用的估价方法而定具体的估价标准。
  就特许权使用费的分摊而言,“客观可量化标准”应当是符合费用支付实际情况的合理分摊标准,同时也应是符合进口国通用会计原则的方法。在这一前提之下,特许权使用费的支付金额应当是能够根据有关会计账薄记录和数据资料等以进口货物为依据客观确定,同时根据客观数据资料所确定的特许权支付金额应当是可以合理量化并分摊到进口货物中。
  2、通用会计原则
  通用会计原则是指在一国某一特定时间内,在关于下列内容的公认的一致意见或实质性权威支持:何种经济资源和债务应计为资产和债务、资产和债务的何种变化应予记录,如何衡量资产和债务及其变化、何种信息应予披露及如何披露,以及应编制何种财务报表等。这些标准可以是普遍适用的概括性准则,也可以是详细的做法和程序。
  对我国特许权使用费估价适用的会计原则而言,应当是在我国所普遍接受的会计准则、会计制度等对无形资产、债务和所有者权益等会计要素的定义,记录、计量、摊销和披露等规定、管理制度和方法等。我国现行的主要会计原则是权责发生制,即以实质取得收到现金的权利或支付详尽的责任权责的发生为标志来确定本期收入和费用及债权和债务。即收入按现金收入及未来现金收入――债权的发生来确认,费用按现金支出及未来现金支出――债务的发生进行确认,而不是以现金的收入与支付来确认收入费用。与此原则相对应的是现金收付记账法。根据这一会计原则,如特许权使用费分期按进口货物销售额或净利润提成支付时,只有在一个会计期间结束后,进口货物的成本、费用、销售收入和利润才能在相关的应收账款、预期收入和所有者权益等账户中得到体现,因此特许可权费用的确定和支付通常只能发生在合同的会计期末,即在会计期末特许权费用才能达到客观可量化标准。
  两个案例:
  1、A公司是美国某化妆品有限公司,其在华投资独资公司B。双方在签订的“授权经销商协议书”中确定:批发方B应按净销售额的5%向供货方A支付技术服务费。该使用费主要包括三个方面:(1)商标权;(2)原材料、半成品及成品的专有技术(已涵盖在产品当中);(3) B工厂的生产技术。B一般直接从A进口货物,即使从其他供应商购买货物,也都是通过A严格挑选和认证的,并向供应商提供技术和制造标准。产品生产出来以后,B使用其商标在国内进行生产、销售各类化妆品,同时按照协议每月向A支付特许权使用费。
  在此估价案例中,关于分摊方式,海关提出以进口半成品和成品的价值在全部进口货物中的比例计算完税价格。
  企业意见是:特许权使用费的发生以半成品和成品加工后的国内销售总额为基数,而国内销售总额应该包括:国内价值和进口价值。进口货物成本在销售成本中的贡献比例相当于原料在销售额中的贡献比例,即进口货物成本/销售成本=零售价中进口货物金额/销售额。
  由于B采取直销方式销售,因此储运、分拨、市场拓展和营销费用在销售总额中占了较大大的比例,根据企业最初提出的分摊比例,进口货物在产品销售额中所占的贡献率只有1.31%,以此推出的特许权使用费完税价格也只有总支付的1.31%。
  海关和B经过多次磋商,最终按照进口半成品加工后的成品净销售额的百分之五(5%)计算应计入完税价格的特许权使用费的技术协议,分摊公式为:完税价格=销售的进口半成品、成品成本×支付的特许权使用费/公司销售总额。
  这个5%不是一个数学算式得出的结论,也没有现实的资料数据支持,而是一个有中国特色的妥协的产物。
  2、C百货有限公司是ARMANI、VERSACE、HUGO BOSS、DOLCE&GABBANA等多个国际品牌服饰的进口代理商,其中涉及4个品牌的进口服饰存在以商标费、代理权费、广告费等名义的对外支付。
  该案费用分摊存在很大困难:每个品牌进口服饰有数千不同规格、不同款式、不同种类的商品,涉及数百个税号,企业对外支付一般是半年或一年支付费用一次,费用如何对应分摊到每一项进口商品是一方面的困难;以外汇为货币单位支付的费用如何适用准确汇率折算为人民币则是另一方面的困难。
  经过反复磋商,双方达成以下征税方法:
  对D&G2008年销售及商标费、EMPORIO ARMANI2008年代理费、总部广告分摊根据2008年销售季进口时段确定对应进口报关单,然后由报关单电子数据汇总出2008年销售季关税完税价格总额、关税总额,计算出
  平均税率=关税总额/关税完税价格总额
  应征关税=关税完税价格总额*对外支付比例*(关税总额/关税完税价格总额)=关税总额*对外支付比例
  应征增值税=增值税总额*支付比例
  HUGO BOSS2008年广告费因不是按照进口货值的一定比例支付,直接按企业申请补税之日汇率折算为关税完税价格,并乘该品牌2008销售季平均税率,即算得应征关税、增值税。
  D&G广告费支持费因以人民币支付,直接乘该品牌2008销售季平均税率,即算得应征关税、增值税。
  根据以上公式共补征税款人民币123万元。
附:《欧盟海关法》关于分摊的立法,供读者比较借鉴:
  14、一般情况下,R/L是在被估货物进口之后进行结算的。此时,根据《实施规定》第257(3)条,海关可以在此后再做出最终的估价决定。该估价决定可以在一段约定的时间内根据定期更新的结果进行全面调整。这是进口商与海关当局之间达成的协议。
  15、当一方所支付的部分R/L应被计入完税价格时,进口商与海关当局之间应当进行必要的磋商。
  16、有时,在特许权协议能够找到把全部R/L分摊为应税部分和不应税要素的分摊依据,例如在全部7%的R/L中,3%对应于专利权,2%对应应市场营销决窍(专有技术),2%对应商标使用权。然而更多情况下,分摊的依据不会像这样找到。有时,权利和专有技术各自的价值是通过评估专有技术转让或获益的程度来确定其金额并从实付或应付的全部R/L中扣除。
  17、应进口商和海关的共同要求,权利人通常可以就以其结算为基础的适当分摊依据进行说明。
  18、此外,通过对在拟定特许权协议或与特许权协议的谈判代表进行讨论之前发生的许可人与被许可人之是的信函以及公司内部谈判报告的审核,很可能发现乍一看似乎无法进行的分摊的依据。
四、148号令适用的难题之二——补税申报
  从实际发生的案例看,在企业对外签订的技术引进协议中,特许权使用费大多是根据企业产品年净销售总额按照一个约定的比例提取并对外支付的。因此,在货物进口申报时往往无法确定特许权使用费的具体金额。在进口环节,海关要么由于不知道此协议未要求企业申报,要么知道企业有此协议但因无法确定税额而未征税。货物放行后一段时间以后(通常是一个会计期间),企业产生了利润同时也发生了特许权使用费对外支付,因而也就产生了纳税义务的时候,海关并无及时主动的强制措施,而只是依赖于企业主动以“后续补税“的方式申报(代码9700)。海关唯一的制约措施是通关部门将此线索反馈给稽查部门,稽查部门通过稽查的方式发现问题,要求企业补税。稽查部门由于人手有限,也未必能够确保税款应收尽收,无一漏网。 
  现在,有的海关为解决这一难题,会要求涉及特许权使用费的进出口企业在货物放行前以“自愿“方式缴纳若干保证金,金额大小企业“自愿”确定,每个会计期末费用实际发生时此保证金转缴税款,多退少补。由于此做法并未得到立法的授权,所以具体操作的海关都在强调“自愿”两字,在企业缴纳保证金的文书上会要求其写上“自愿”的字样,这样就能避免违法嫌疑,解决这个问题。
五、148号令适用的难题之三——“有关”
  148号令第十一条(三)规定:买方需向卖方或者有关方直接或者间接支付的特许权使用费,但是符合下列情形之一的除外:
  1.特许权使用费与该货物无关;
  ……
  第十三条 符合下列条件之一的特许权使用费,应当视为与进口货物有关:
  (一)特许权使用费是用于支付专利权或者专有技术使用权,且进口货物属于下列情形之一的:
  1.含有专利或者专有技术的;
  2.用专利方法或者专有技术生产的;
  3.为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造的。
  (二)特许权使用费是用于支付商标权,且进口货物属于下列情形之一的:
  1.附有商标的;
  2.进口后附上商标直接可以销售的;
  3.进口时已含有商标权,经过轻度加工后附上商标即可以销售的。
  (三)特许权使用费是用于支付著作权,且进口货物属于下列情形之一的:
  1.含有软件、文字、乐曲、图片、图像或者其他类似内容的进口货物,包括磁带、磁盘、光盘或者其他类似介质的形式;
  2.含有其他享有著作权内容的进口货物。
  (四)特许权使用费是用于支付分销权、销售权或者其他类似权利,且进口货物属于下列情形之一的:
  1.进口后可以直接销售的;
  2.经过轻度加工即可以销售的。
  这里涉及到“有关”的问题,即什么叫有关?有人认为,只要进口了货物,进口商也签订了技术协议并为此支付了特权使用费,即可认定特许权使用费是否与进口货物有关;也有人认为,特许权使用费的支付必须能体现在进口货物上,为在国内生产、加工、经营管理等技术支付的特许权使用与进口货物无关。
  仔细分析条文内容,可以得到如下信息: 
  1、相关权利在进口环节已固化、包含或隐含在进口货物中。从专利和专有技术与进口货物有关的三种情况来看,进口货物在进口环节就已经附带了相关技术或专利的,或者说专有技术和专利是附带或固化在进口货物中。从商标权与进口货物有关的三种情况来看,进口货物在进口环节已包含或隐含有商标权:进口货物在进口环节是“附有商标的”,则进口货物与商标已合为一体,相关权利已在进口货物显性体现;“进口后附上商标直接可以销售”、“经过轻度加工后附上商标即可以销售的”,则表明进口货物与其商标在进口环节是分离的,但商标权隐含在进口货物中,或进口后附上商品,或通过轻度加工后体现商标权。
  2、各种情形的标的指的都是进口货物。不管是含有专利或专有技术的、用专利方法或专有技术生产的、为实施专利或专有技术而专门设计或制造的,还是附有商标的、进口后附上商标直接可以销售的、进口时已含有商标权经过轻度加工后附上商标即可以销售的,指的都是“进口货物”应该具备的情形,而不是其它非进口货物。这一点很重要,比如进口通用零件在国内生产为具有上述情况的含有专有技术的设备,则尽管设备含有专有技术,但进口货物是通用零件而不是设备,对于进口货物——通用零件来讲并不具备上述情形。
  3、相关费用的支付所指向的商标权,与进口货物所附带的商标权或暗含的商标权必须是一致的,即支付费用目的和进口货物所含的权利是一致的,才构成“与进口货物有关”。
六、148号令适用的难题之四——重复征税
  海关总署令148规定对进口货物包含的特许权使用费征收相应的关税和进口环节增值税。1991年7月颁布实施的中华人民共和国主席令45号(《外商投资企业和外国企业所得税法》(下称《所得税法》)规定外商投资企业和外国企业在中国境内取得的其他所得(指利润(股息)、利息、租金、转让财产收益、提供或者转让专利权、专有技术、商标权、著作权收益以及营业外收益等所得)依照《所得税法》征收所得税。《所得税法》是对外商投资企业和外国企业在中国境内有关收益征收所得税的规定。两部法律或法规虽然层级不同,征税对象与目的不同,但是在关于特许权使用费的税收征管方面存在着关联性,并可能因不同的法律适用引起同一笔特许权使用费在海关和国税重复征税问题。如目前,根据国家税务法和会计制度规定,汽车进口企业将特许权使用费按照服务费用处理,在非经常贸易项目下对外付汇,不是按经常项目下正常进出口的对外付汇,上缴10%的予提所得税后(营业税减免),对外付汇,海关如对此笔服务费用征税,则造成同一笔费用两次征税。
  案例:某海关在对A企业进行稽查的过程中,发现企业对外支付的特许权使用费共计100万,海关认为这些特许权使用费的支付符合规定,应当计入进口货物的完税价格,故决定对企业追征相应税款。 
  A企业认为, 进口货物是单纯的一个行为,是一种货物的流转行为,对这一行为应当征收流转税,无论是增值税或者是营业税,只能征收其中一种,就算是混合销售行为,根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条:一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务,为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为,视为销售货物,应当征收增值税;其他单位和个人的混合销售行为,视为销售非应税劳务,不征收增值税。比如家电零售行业除了卖家电还负责送货上门(收费合并在销售价格里面),那也只能征收增值税而不能征收另外征收营业税。如果海关决定征收进口环节的增值税,那么国内税务机关应该退还所缴纳的营业税,如果不能退还所缴纳的营业税,那么海关不应征收进口增值税,国家不能对同一种应税行为既征收增值税又增收营业税。企业对外支付的特许权使用费已经向国内税务机关支付了营业税和企业所得税,海关再征收进口环节的关税和增值税,是属于重复征税。
  对此意见,有的海关仍坚持征税,理由是营业税、所得税和海关代征税的收税主体不同、法律依据不同、纳税义务人不同,两者并不冲突。
七、148号令适用的难题之五——轻度加工
  148号令附则对“轻度加工”解释为:指稀释、混合、分类、简单装配、再包装或者其他类似加工。
  这个简单的解释能够解决现实中的一小部分问题。如有的案件,企业从国外进口散装药片,经过简单的包装后在国内销售,这时认定轻度加工自然没有什么大的争议。
  有的时候则不然,有在广州的某案件,企业进口没有商标的化妆品半成品,在国内销售前需要在公司进行后续加工,这部分加工包括:加热、灌装、贴标签、盖面印刷和装箱。海关对于这道手续究竟是深度加工还是轻度加工出现分歧。
  上述“稀释、混合、分类、包装”等在不同的行业有着不同的意义,如看似简单的稀释在有的行业需要较高的操作技巧,对产品质量起着至关重要的作用,这里的稀释就不应该视做“轻度加工”。
  有人将轻度加工与深度加工区分的标准设定为价值增值程度,这是有道理的。但究竟增值多少是轻、深的分界线,不仅海关,具体行业内部也没有个明确的标准。

在估价实践中,因为没有客观标准执行,轻度与否通常来自执法关员的主观判断。这就导致了同样货物同样加工在不同海关不同时间不同关员就会有不同的处理结果,这不是一个法治社会应有的现象,但这是现实。

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